SUPERBIO® HOLDING

Az elmúlt években az adólevonás jogszerűségének megítélése körében kialakult hazai (hatósági és bírói) joggyakorlat mind időben, mind térben meglehetősen heterogén képet mutatott azon ügyletek kapcsán, melyek közeli, vagy távolabbi környezetében valamilyen adókijátszási elem volt tetten érhető.

A jogértelmezések időben kirajzolódó különbözősége az adóhatóság gyakorlatában leginkább egy „húzd meg, ereszd meg” tendenciával jellemezhető, melyre jelentősen hatott a bírósági trendek alakulása is. A legutóbbi időkben – a „húzd meg” szakaszban és nyilvánvalóan helytelenül – a jogértelmezés gyakran odáig egyszerűsödött, hogy az adólevonási jogot elvitathatónak tartották abban az esetben is, ha az adókijátszást megvalósító magatartás kizárólag a számlakibocsátónál (vagy éppen a vevőnél), extrém esetekben pedig csak közvetetten, az adóalanytól távolabb eső kereskedelmi pontokon volt kimutatható. Az azonos tényállások nemegyszer eltérő megítélés alá estek a különböző megyei, régióbeli igazgatóságokon, térben is megosztva ezzel a jog értelmezését és értelmezőit, sőt, olykor megesett, hogy adott igazgatósághoz tartozó szervezeti egységek munkája nyomán keletkezett eltérő jogi output azonos input mellett. Ebbe a jogbizonytalanságban szenvedő környezetbe „érkeztek meg” az Európai Bíróság magyar vonatkozású, előzetes döntéshozatali eljárás keretében kimunkált ítéletei, melyek rendeltetése a közösségi jog kötelező érvényű értelmezésén keresztül éppen e jogbizonytalanság eloszlatása lett volna.

Jelen cikkben megkísérlünk választ adni arra, hogy az Európai Bíróság ítéletei, az azóta született magyar bírósági határozatok és a megismerhető adóhatósági interpretálások alapján a luxemburgi ítéletek betöltötték-e a rendeltetésüket, azaz napjainkban, 2013 márciusában egy jóhiszemű, ésszerű és megfontolt gazdálkodást folytató adóalany tisztában van-e (kerülhet-e) azokkal a protokollokkal, melyek alkalmazása esetén alappal bízhat adólevonási jogának érvényesíthetőségében. Ennek során kitérünk az Európai Bíróság, a Kúria, illetve a Nemzeti Adó- és Vámhivatal által kimunkált elvekre, az azokban rejlő koherenciákra, valamint a tetten érhető értelmezési nehézségekre és zavarokra, azzal az előzetes megjegyzéssel, hogy a gazdasági események által produkált színes élethelyzetekre tekintettel pontos és megbízható szakmai álláspont csak a konkrét tényállási elemek teljes körű ismeretében alakítható ki. A terjedelmi korlátokra tekintettel a különböző döntéshozatali szinteken hivatkozott elvek, gondolatok természetesen nem idézhetőek teljes körűen, azonban törekedtünk a leglényegesebb alapvetések bemutatására.

A közösségi jog Európai Bíróság általi értelmezése

A jogértelmezés kritikája, hogy amennyiben a 2012-es év második felében született uniós bírósági döntések alapjául szolgáló nemzeti bíróságok előtt lévő perek felperesi címzetteit például nem Tóthnak, hanem Tóthovának hívják, és a vállalkozás illetékessége okán az alapeljárás – ennek megfelelően az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezése is – valamelyik szomszédos országban realizálódik, Magyarországon érezhetően eltérő lett volna a jogértelmezés alakulása, minimálisan az újszerű, áthangolt jogértelmezési folyamat intenzitása. Elengedhetetlenül kellettek tehát azon magyar vonatkozású ügyek, melyek remélhetőleg katalizátorként fognak hatni a magyar bírósági és hatósági gyakorlat jogértelmezési fejlődésére.

Az előző állítást, vagyis a magyar vonatkozású ügyek jelentőségét támasztja alá, hogy az Unió Bírósága a Mahagében Kft., Dávid Péter, Tóth Gábor ügyekben nem addig nem létező jogelveket munkált ki, hanem a hivatkozott ítéletekben csak továbbéltek, finomodtak az Optigen, Axel Kittel, Recolta ügyekben már megjelenő értelmezések.

Ismert alapvetések voltak már 2012. június 21-e előtt (Mahagében Kft., Dávid Péter ügy előzetes döntéshozatalának időpontja) is, hogy: - az értékesítési láncban minden egyes ügyletet önállóan kell vizsgálni és megítélni, - azok az ügyletek, amelyek önmagukban nem valósítanak meg adókijátszást, az adóalanyként eljáró személy által végzett gazdasági tevékenységnek minősülnek, ezért az ilyen ügyleteket végző adóalanyoknak az előzetesen felszámított adó levonásához való jogát az a körülmény sem befolyásolja, hogy – anélkül, hogy ezt tudná, vagy tudhatná – azon értékesítési láncon belül, amelyekbe ezek az ügyek illeszkednek, az általa végzett ügyleteket megelőző, vagy azt követő más ügylet HÉA kijátszást valósít meg.

Fentiek fényében a Tóth Gábor ügy 38. pontjában nevesített azon tagállami bíróságra (és közvetett módon a hatóságokra is) vonatkoztatott elvárás – mely szerint a 2006/112 irányelvvel ellentétes az a nemzeti gyakorlat, ahol az adóalany áfa-levonási jogát olyan csonka bizonyítás eredményeképpen tagadják meg, ahol a számlakibocsátó(k) érdekkörében elkövetett szabálytalanság mellett nem képezi a vizsgálat tárgyát, hogy az adott tényállás kapcsán fennállnak-e azok az objektív körülmények, melyek figyelembevételével bizonyítható, hogy a levonási jogot érvényesítő adóalany tudott, vagy tudnia kellett az értékesítési láncban elkövetett adó-visszaélésről – csak egy pontosításként, kiegészítésként értelmezhető.

Szintén az Európai Bíróság elmúlt évtizedben kikristályosodott megítélését erősíti meg azon a Tóth ügy 42-es pontjában nevesített elv, mely szerint a „tudnia kellett volna” kitétel feltételez a levonási jogot érvényesíteni kívánó adóalany részéről egyfajta – tőle ésszerűen elvárható – kontroll magatartást, annak érdekében, hogy az áfa levonási jog elvesztésének kockázata nélkül bízhasson meg az ügyletei jogszerűségében.

Tekintettel azonban arra, hogy a Bíróság nem a konkrét ügyet döntötte el – az előzetes döntéshozatali eljárásnak nem is ez a rendeltetése –, emiatt nyilvánvalóan nem munkálta ki a tőle ésszerűen elvárható magatartás elemeit, határait. Ez ugyanis a tagállami bíróság (a Tóth ügyben a Kúria új eljárásra utasítás mellett hatályon kívül helyezte a korábbi bírósági és hatósági döntéseket, így ott a közigazgatási hatóság) osztályrésze, melyet a tőle elvárhatóság egyedi sajátosságait figyelembe véve a konkrét ügy részletes tényállás ismerete mellett kell meghatároznia.

Megszorítóan értelmező Kúria

A Kúria Tóth Gábor ügyben hozott 5/2013. számú közigazgatási elvi határozatában – a véleményünk szerint – az Európai Bíróság elveit az adóhatóság mozgástere felől közelítve megszorítóan értelmezte, amikor is a luxemburgi bíróság fentiekben ismertetett elveit azzal egészítette ki, hogy:

a) „…minden ügyletet önállóan kell vizsgálni és nem bármilyen szabálytalanság, hanem kizárólag a HÉA kijátszásra irányuló tevékenységben való részvétel eredményezheti az adólevonási jog elvesztését (Kittel ügy 50. pont).

b) „…az adólevonási jog akkor tagadható meg, ha a számlabefogadónak tudomása volt a számlakibocsátó érdekkörében elkövetett szabálytalanságról(…). Ez a számlabefogadó részéről pozitív tudattartalmat feltételez. Az adólevonási jog megtagadásához nem elegendő a számlakiállító oldalán felmerülő szabálytalanság fennállásának bizonyítása, ehhez kapcsolódnia kell a számlabefogadó részéről felmerülő tudatos, az áfa kijátszására irányuló magatartásnak is.”

Ad a) A Kúria által hivatkozott Kittel ügy 51-es pontja releváns az áfa levonási jog megítélése szempontjából, mely szerint: „…azon kereskedőknek, akik minden tőlük ésszerűen elvárható intézkedést megtesznek annak érdekében, hogy az ügyleteik ne valósítsanak meg – akár a HÉA, akár más adó tekintetében elkövetett – adókijátszást, annak kockázata nélkül kell megbízniuk ezen ügyletek jogszerűségében, hogy elveszítenék az előzetesen felszámított HÉA levonásához való jogukat…”

Véleményünk szerint abban az esetben, ha igazolható, hogy a levonási jogot érvényesíteni kívánó adóalany tudta, vagy tőle ésszerűen elvárható intézkedések megtétele (körültekintő magatartása) esetén tudhatta volna, hogy a számlakibocsátó adókijátszó (bármely adó- és/vagy járulék tekintetében) magatartása kíséri az ügyletet (okoz adó- és versenyelőnyt), tőle az áfa levonási jog elvitatható. Gyakorlatiasabban közelítve egy olyan helyzetben, ahol a NAV például titkos információ szerzés alapján kétséget kizáróan bizonyítja, hogy az őrző-védő szolgáltatást igénybe vevő vállalkozás képviselői tudtak arról, vagy egyenesen közreműködtek annak a szervezésében, hogy a szolgáltatást nyújtó vállalkozás a biztosítási jogviszonyhoz kapcsolódó bejelentési kötelezettségeinek ugyan eleget tegyen, de a foglalkoztatáshoz kapcsolódó közteher fizetési (szja, járulékok, szocho, szakképzési hozzájárulás) kötelezettségét elmulassza – az áfa bevallási és fizetési kötelezettség teljesítése mellett (ezen a ponton a példa hipotetikus) –, akkor az igénybe vevő áfa levonási joga elvitatható. A Kúria szűkítő értelmezése mellett ezen a ponton különvéleményt fogalmazunk meg, meglátásunk szerint ugyanis a különböző adónemekre elkövetett jogsértéseket egymástól hermetikusan elválasztva nem lehet értelmezni, tekintettel arra, hogy a különböző eredőkből származó visszaélések adóelőny következményei azonos módon eredményezik a verseny torzulását, továbbá, hogy ezen ügyletek résztvevői minden esetben a költségvetést megillető bevételek megrövidítését „kötelező elemként” beépítő konstrukciókkal lépnek fel, ami a jóhiszemű, rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvi szintű követelményével nyilvánvalóan összeegyeztethetetlen.

Ad b) A legfőbb magyar bírói fórum közigazgatási elvi határozatában árnyaltan fogalmazott a levonási jogot érvényesíteni kívánó adóalany képviselőinek „bűnösség kategóriái” tekintetében. Tudatosan merítünk a büntetőjog fogalomrendszeréből, ugyanis a pozitív tudattartalom, a tudatos, adókijátszásra irányuló magatartás véleményünk szerint közelítően megfeleltethető a büntetőjog szándékosságként meghatározott bűnösségi formájának. Megjegyzendő, hogy a Kúria határozata tartalmazza a „tudnia kellett volna” fordulatot is, azonban a bíróság az indokolásában nagyobb hangsúlyt fektetett a szándékos elkövetési alakzatok értékelésére. Ettől függetlenül álláspontunk szerint az adott tényálláshoz igazodó, tőle elvárható magatartás hiánya, az ebből következő adókijátszás fel nem ismerése is az adólevonási jog elvesztéséhez vezet.

A cikk folytatásában az adóhatóság reakciójáról lesz szó.